IAS 12.5 — Bilanzierungsmethode der Verbindlichkeiten

IAS 12 verlangt von Unternehmen, latente Steuervermögenswerte (DTA) und latente Steuerverbindlichkeiten (DTL) für temporäre Differenzen zwischen dem Buchwert von Vermögenswerten/Verbindlichkeiten in den Abschlüssen und ihrer Steuerbasis auszuweisen. Dieser Ansatz – die Bilanzierungsmethode der Verbindlichkeiten – stellt sicher, dass alle künftigen Steuerfolgen der Verwertung von Vermögenswerten oder der Regulierung von Verbindlichkeiten in dem Zeitraum erfasst werden, in dem das zugrunde liegende Ereignis eintritt.

Ein DTA stellt einen künftigen Steuerabzug dar: Das Unternehmen zahlt weniger Steuern, wenn die temporäre Differenz rückgängig gemacht wird. Ein DTL stellt eine künftige Steuerlast dar: Zusätzliche Steuern werden fällig, wenn die Differenz rückgängig gemacht wird. Beide müssen angesetzt werden, es sei denn, es gilt eine spezifische Ausnahme (IAS 12.15).

IAS 12.7 — Steuerbasiskonzept

Die Steuerbasis ist der Betrag, der einem Vermögenswert oder einer Verbindlichkeit für Steuerzwecke zugeordnet wird:

• Steuerbasis eines Vermögenswerts: der Betrag, der gegen künftige steuerpflichtige Einkünfte abzugsfähig ist, wenn der Buchwert verwirklicht wird. Erzeugt die Verwirklichung keine steuerpflichtigen Beträge, entspricht die Steuerbasis dem Buchwert.
• Steuerbasis einer Verbindlichkeit: der Buchwert minus Beträge, die in künftigen Perioden steuerlich abzugsfähig sind. Bei im Voraus erhaltenen Einnahmen ist die Steuerbasis in der Regel null (bereits bei Eingang besteuert).

Die temporäre Differenz ist die Lücke zwischen Buchwert und Steuerbasis. Häufige Beispiele:

• Abschreibungszeitdifferenzen (unterschiedliche Sätze für Rechnungslegung vs. Steuern)
• Rückstellungen, die rechnungslegungsmäßig angesetzt, aber erst bei Zahlung steuerlich abzugsfähig sind (z. B. Umbau, Forderungsausfälle)
• Beizulegungswertaufstockungen auf Vermögenswerte, die bei einer Unternehmenszusammenfassung erworben wurden
• Ausgeschüttete Gewinne von Tochterunternehmen, bei denen die Abführung nicht vom Mutterunternehmen kontrolliert wird

IAS 12.34 — Ansatz von latenten Steuervermögenswerten

Ein DTA wird angesetzt, wenn es wahrscheinlich ist, dass in künftigen Perioden ausreichend steuerpflichtiges Einkommen vorhanden sein wird, gegen das die abzugsfähige temporäre Differenz (oder nicht genutzter Steuerverlust/Gutschrift) genutzt werden kann.

Wichtige Überlegungen:

• Quellen künftiger Steuereinkünfte: rückläufige steuerpflichtige temporäre Differenzen, prognostizierte künftige Erträge und praktikable Steuerplanungsstrategien
• Verlustmachende Unternehmen: Ein DTA kann dennoch angesetzt werden, wenn überzeugende Belege für künftige Rentabilität vorliegen – beispielsweise ein großer Auftragsbestand, ein verbessertes Geschäftsumfeld oder große rückläufige DTLs
• Teilweiser Ansatz: Wenn die künftige Rentabilität nur ausreicht, um einen Teil eines DTA zu nutzen, wird nur dieser Anteil angesetzt
• Neubewertung in jeder Periode: Wenn die Wahrscheinlichkeitsbedingung nicht mehr erfüllt ist, wird der DTA herabgeschrieben; wenn bisher nicht angesetzte DTAs realisierbar werden, werden sie unmittelbar angesetzt

IAS 12.34 ist der am häufigsten umstrittene Bereich bei Einkommensteuerprüfungen – Vorständ müssen die Annahmen zugrunde liegenden prognostizierten Steuereinkünfte dokumentieren, und Abschlussprüfer überprüfen diese sorgfältig.

IAS 12.47 — Messung: geltende Steuersätze

Latente Steuern müssen zu dem Steuersatz gemessen werden, der am Bilanzstichtag gültig ist oder substantiell gültig ist und voraussichtlich bei Rückgängigmachung der temporären Differenz gilt (IAS 12.47).

Kritische Regeln:

• Der zum Periodenende gültige Satz ist festgelegt – prospektive Änderungen werden nicht antizipiert
• "Substantiell gültig" bedeutet, dass der Gesetzgebungsprozess ausreichend fortgeschritten ist, dass das Ergebnis nicht zweifelhaft ist; die Definition variiert je nach Gerichtsbarkeit
• Geplante Satzänderungen: Wenn ein Satz bereits gültig ist, um sich in einem zukünftigen Jahr zu ändern, verwenden Sie den Satz, der im Jahr der erwarteten Rückgängigmachung gilt (IAS 12.49)
• Unterschiedliche Sätze können für DTAs und DTLs gelten, wenn erwartet wird, dass sie in Perioden mit unterschiedlichen geltenden Sätzen rückgängig gemacht werden

IAS 12.73 — Darstellung und Verrechnung

Latente Steuervermögenswerte und -verbindlichkeiten werden in der Bilanz als langfristig klassifiziert (IAS 12.73), unabhängig davon, wann die zugrunde liegende temporäre Differenz voraussichtlich rückgängig gemacht wird.

Verrechnung ist nur zulässig, wenn beide Bedingungen erfüllt sind (IAS 12.74):

• Das Unternehmen hat das gesetzliche Recht, laufende Steuervermögenswerte gegen laufende Steuerverbindlichkeiten zu verrechnen; und
• Die DTAs und DTLs beziehen sich auf Einkommenssteuern, die von derselben Steuerbehörde auf derselben steuerpflichtigen Einheit erhoben werden (oder verschiedene Einheiten, die eine Nettoverechnung beabsichtigen)

Verrechnung zwischen Einheiten oder Gerichtsbarkeiten ist nicht zulässig. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden latente Steuern in die Steueraufwendungen (Gewinn oder Verlust) einbezogen – mit Ausnahme von Posten, die in sonstigen Ergebnissen oder Eigenkapitaltransaktionen erfasst werden, die durch dieselben Komponenten fließen (IAS 12.61A, IAS 12.68).

IAS 12 Rechnungslegung für latente Steuern — Praktisches Beispiel

Szenario: ABC Ltd weist am 31. Dezember 20X3 eine Rückstellung für Personalabbau von 5 Millionen Euro aus. Die Rückstellung wird rechnungslegungsmäßig angesetzt, ist aber erst steuerlich abzugsfähig, wenn Mitarbeiter bezahlt werden (erwartet Q2 20X4). Der geltende Steuersatz beträgt 25%.

Berechnung der temporären Differenz:

• Buchwert der Rückstellung (Rechnungslegung): 5 Millionen Euro
• Steuerbasis der Rückstellung: 0 Euro (nicht abzugsfähig bis bezahlt)
• Temporäre Differenz: 5 Millionen Euro (abzugsfähige temporäre Differenz)

5 Millionen Euro × 25% = 1,25 Millionen Euro DTA

Journaleintrag am 31. Dezember 20X3:

Wenn die Umbauzahlungen im Q2 20X4 geleistet werden (5 Millionen Euro Barmittel gezahlt):

(Der DTA wird rückgängig gemacht, da der Steuerabzug realisiert wird; der Steuerbaarvorteil fließt durch Gewinn oder Verlust.)

IAS 12 Rechnungslegung für latente Steuern — Häufige Fehler

• Ignorieren der "Wahrscheinlichkeits"-Schwelle: Mechanisches Ansetzen aller DTAs, ohne zu beurteilen, ob ausreichend steuerpflichtiges Einkommen verfügbar sein wird. IAS 12.34 schränkt den Ansatz ausdrücklich ein; Prüfer stellen DTAs für verlustmachende oder konsistent unrentable Unternehmen häufig in Frage.

• Verwendung falscher Steuersätze: Anwendung von geltenden oder geschätzten künftigen Sätzen statt des Satzes, der am Bilanzstichtag gültig oder substantiell gültig ist. Unsicherheit über künftiges Steuerrecht verzögert den Ansatz nicht – der gültige Satz wird verwendet, auch wenn eine Änderung erwartet wird.

• DTLs bei Neubewertungen auslassen: Wenn ein Vermögenswert aufgewertet wird (z. B. Finanzinvestition zum beizulegenden Zeitwert), wird die entsprechende DTL oft übersehen. IAS 12.51(b) verlangt eine DTL für alle steuerpflichtigen temporären Differenzen, auch wenn keine unmittelbare Barmittelsteuerwirkung vorhanden ist.

• Verrechnung über Gerichtsbarkeiten hinweg: DTAs und DTLs von verschiedenen Steuerbehörden oder verschiedenen steuerpflichtigen Einheiten können nicht verrechnet werden, auch nicht innerhalb derselben konsolidierten Gruppe.