IAS 36 Prueba de Deterioro — Regla Fundamental

Una prueba de deterioro bajo IAS 36 requiere comparar el importe en libros de un activo (o unidad generadora de efectivo) con su importe recuperable; si el importe en libros excede el recuperable, debe reconocerse una pérdida por deterioro (IAS 36.8-9).

Cómo Funciona IAS 36 Prueba de Deterioro

• Identificar el activo o CGU a probar (IAS 36.6, IAS 36.66): Determina si pruebas un activo individual o una unidad generadora de efectivo (CGU). Una CGU es el grupo más pequeño de activos que genera entradas de efectivo independientes. Los activos corporativos compartidos (como la sede) generalmente se asignan a CGU sobre una base razonable (IAS 36.104).

• Determinar el importe en libros (IAS 36.18): Obtén el valor neto contable del activo o CGU al cierre del período, después de depreciación acumulada y deterioro anterior. Este es el punto de partida para la comparación.

• Calcular el importe recuperable (IAS 36.19): El importe recuperable es el mayor entre (a) el valor razonable menos costos de disposición (VRCND), y (b) el valor en uso (VU). No es necesario calcular ambos si uno claramente excede al otro (IAS 36.19).

• Estimar el valor en uso (IAS 36.30-56): Proyecta flujos de efectivo futuros esperados del activo/CGU durante su vida útil, descuéntalo a valor presente usando una tasa de descuento que refleje el riesgo (WACC típicamente). Incluye solo flujos atribuibles al activo; excluye flujos de refinanciamiento e impuestos (IAS 36.50-51). Usa supuestos consistentes con presupuestos aprobados, pero no incluyas mejoras futuras no comprometidas (IAS 36.33).

• Estimar el VRCND (IAS 36.27-28): Calcula precio de mercado menos costos directamente atribuibles a la disposición (demolición, transporte, honorarios legales). Si no hay precio de mercado observable, utiliza modelos de valoración (flujos descontados, múltiplos) como aproximación.

• Reconocer la pérdida por deterioro (IAS 36.59-60): Si importe recuperable < importe en libros, reconoce la diferencia como pérdida por deterioro en resultados (o contra otro resultado integral si el activo se revaluó previamente bajo IAS 16.39 o IAS 38.117). Para CGU, la pérdida se asigna primero a reducir el fondo de comercio, luego prorrateadamente a otros activos (IAS 36.104-108).

IAS 36 Prueba de Deterioro — Ejemplo Práctico

Supuesto: Una empresa holding posee maquinaria en su línea de producción (importe en libros: €500.000). Indicios de deterioro: reducción de demanda, pérdidas operativas. Vida útil restante: 5 años.

Paso 1 – Importe en libros

€500.000

Paso 2 – Flujos de efectivo esperados (proyectados)

• Año 1: €80.000
• Año 2: €75.000
• Año 3: €70.000
• Año 4: €65.000
• Año 5: €60.000 (incluye valor residual estimado €20.000)

Paso 3 – Tasa de descuento (WACC): 8%

Paso 4 – Valor en uso (cálculo)

VU = 80.000/(1,08)¹ + 75.000/(1,08)² + 70.000/(1,08)³ + 65.000/(1,08)⁴ + 80.000/(1,08)⁵

VU = 74.074 + 64.372 + 55.583 + 47.788 + 54.467

VU = €296.284

Paso 5 – Importe recuperable

Asume VRCND = €300.000 (menos relevante aquí).

Importe recuperable = máximo(€296.284, €300.000) = €300.000

Paso 6 – Pérdida por deterioro

Pérdida = €500.000 – €300.000 = €200.000

Asiento contable

Alternativamente, si se reduce directamente el importe en libros:

IAS 36 Prueba de Deterioro — Errores Comunes

• No actualizar la prueba cuando hay indicios: IAS 36.12-14 requiere revisar indicios de deterioro al menos anualmente; ignorar cambios en condiciones operativas (aumento de competencia, cambios regulatorios) es un defecto de control interno crítico.

• Supuestos de flujos de efectivo demasiado optimistas: Los auditores frecuentemente desafían proyecciones que ignoren historial real o que asuman crecimiento no soportado por presupuestos aprobados (IAS 36.33). Usar supuestos conservadores y documentar la reconciliación vs. realizar es clave.

• Ignorar la asignación de deterioro en CGU con fondo de comercio: Muchas entidades olvidan que las pérdidas por deterioro de una CGU se asignan primero a eliminar fondo de comercio; solo el exceso se prorratea a otros activos (IAS 36.104-108). Esto distorsiona el balance sheet.

Párrafos clave

• IAS 36.6-9: Definición de CGU y enfoque de prueba.
• IAS 36.19: Definición de importe recuperable (mayor entre VU y VRCND).
• IAS 36.30-56: Metodología de valor en uso, flujos de efectivo, tasas de descuento.
• IAS 36.59-60: Reconocimiento y medición de pérdida por deterioro.
• IAS 36.104-108: Asignación de pérdida en CGU con activos corporativos.
• IAS 36.12-14: Indicios de deterioro y frecuencia de revisión.